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日志

 
 

论会计的对价基本理论与应用  

2015-02-25 21:43:52|  分类: 金融帝国——马克 |  标签: |举报 |字号 订阅

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摘要:“对价”最早是英美合同法中的概念,是“换取允诺的代价”。我国司法实践中隐含了“对价”的许多应用。我国政府应用“对价”产生于我国股权分置改革,“对价”被解释为非流通股股东为取得流通权,向流通股股东支付的相应的代价。与此相适应,我国会计界开始对“对价”进行确认与核算。然而,“对价”的普遍应用始于我国2007年1月1日新《企业会计准则》的实施。 
  文章从会计角度论述了对价的由来及定义、对价的会计确认问题、对价在会计实践中的应用问题,揭示了对价的会计确认方法。 
  关键词:对价;对价理论;对价确认;对价交换 
  2007年1月1日实施的39项企业会计准则中,基本准则、长期股权投资准则、股份支付准则、企业合并准则、金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、每股收益准则、金融工具列报共8个准则以及收入准则讲解都使用到“对价”这一概念。而国际会计准则中编制财务报表的框架准则、收入准则、企业合并准则等也运用了“对价”概念。何为对价?对价从会计角度看有哪些理论?不同会计准则中的对价会计如何确认?本文就此谈一些看法。 
  一、对价的由来及定义 
  对价,英文为consideration。我国会计界最初将此概念译成“补偿物”。例如,我国一些学者将1993年修订的《国际会计准则第18号——收入》第9条译成“收入应以其已收或应收的补偿物的公允价值来计量”①。显然,“补偿物”不能准确揭示对价的内涵。 
  经过考察,我国学者发现,consideration最早是英美合同法中使用的概念,我国法学界译为“对价”。1875年英国最高法院在柯里诉米萨案(CurrieV.Misa)的判决中定义对价为:合同一方得到某种权利、利益、利润或好处,或是他方当事人克制自己不行使某项权利或遭受某项损失或承担某项义务。简单地说,对价就是“换取允诺的代价”(胡成蹊,2007)。而《牛津法律大辞典》给对价所下的定义是:“对另一方的许诺或行为作出的承诺,如给付、提供劳务或放弃权利”,它是合同成立的必要条件。 
  2000年7月,财政部会计准则委员会组织翻译的《国际会计准则2000》,将consideration译为“对价”。例如,将1993年修订的《国际会计准则第18号——收入》第9条译成“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”②。 
  会计界“对价”的含义是什么呢?笔者认为,应进行以下两步分析: 
  一是要借鉴西方法学“对价”概念的精髓。以英美法系为例,这些国家长时间研究对价并经过实践运作,对“对价”总结为以下六项规则:(1)对价必须是合法的,凡是以法律禁止的物或行为作为对价都是无效的。(2)错觉允诺和道德允诺不是有效的对价。合同条款中表达得不太清晰,实际上合同的一方或双方可以自由选择是否履行责任,这样的允诺无效。(3)对价必须是源于受允诺的人。被允诺人付出的代价才是对价,相对应的,对某个允诺付出对价的人才可以请求法律强制执行该允诺或给予其他救济。(4)期后对价不是有效对价。即对于已经发生的事作出允诺是没有法律效力的,因为受诺人的行为先于允诺发生,因此这个行为不是日后允诺的对价。允诺人的允诺因为没有对价而不受约束。(5)事先已存在的义务不能作为有效对价。已有的合同义务和法定义务不能作为新允诺的对价。(6)强调对价的存在而不关心其是否充分。法官一般只考察对价是否存在而不会对对价的充分性进行考察。 
  以上六项规则的精髓可通过我国的一些法律辞典予以提炼,即将对价定义为:“普通法系合同中的一种制度,意指在合同中应明确表示,一方所享有的权利以另一方所负的义务为基础,双方应互有权利与义务”③。 
  二是研究我国司法实践和会计实践提炼“对价”含义。在司法实践中,根据当事人取得的权利有无代价(对价),往往将合同分为有偿合同和无偿合同。有偿合同是交易关系,是双方财产的交换,是对价的交换;无偿合同不存在对价,不是财产的交换,是一方直接付出财产或劳务。我国会计实践应用“对价”概念产生于我国股权分置改革。2005年11月,财政部颁布《上市公司股权分置改革中相关会计处理暂行规定》,主要是对非流通股股东支付对价如何进行会计处理作了规定。在股权分置改革过程中所用的“对价”概念,指的是非流通股股东为取得流通权,向流通股股东支付的相应的代价(对价)。对价可以采用股票、现金等其他共同认可的形式。股权分置改革应用的“对价”有三层特殊涵义:(1)对价的双方是流通股和非流通股两类股东。(2)对价的标的物是非流通股的可流通权。未来非流通股要流通,导致流通股股价下跌,会给股民造成非流通股可流通的风险或损失,非流通股股东可流通权的获得必须要与股民对价才能实现。(3)对价的前提是:一方为达其经济利益的最优化对可能给另一方造成的损失给予一个承诺来进行保护。 
  根据以上两步分析,笔者研究确认的对价含义是:对价是交易双方以权利义务为基础所允诺认可的价值。理解这一概念的两个基点如下: 
  首先,对价是在有偿合同约定中产生。企业跟企业之间签订交易合同,涉及到交易标的物的价格,交易双方站在各自利益的角度讨价、出价与还价,最终达成一致,对价即产生。因此,对价是交易双方处于帕累托最优状况时实现帕累托改进的条件。在平等个体之间法律关系冲突情况下,效率的解决只能通过平等个体之间的妥协关系来解决。在协调平等主体之间相互冲突的法律关系过程中,只要满足“对价”,自由让渡并给予及时补偿而不使任何一方损失的条件,就能实现帕累托最优到帕累托改进的效率。 
  其次,对价是交易双方的接受价值,不是公允价值。打个比方,A花了100元买了一张桌子,现在B看上了这张桌子,愿意出150元把桌子买走,A同意按150元成交。这150元就是交易双方接受的价值,就是对价。如果A不好意思多收B的钱,仅仅按100元价格卖给B,假设这100元价格正好就是这个桌子被公认的价值——公允价值,那么,这张桌子的交易是“等价交换”的交易。因此,对价是双方同意基础上的“利益交换”,不是公平尺度下的“等价交换”。“对价”和“公允价值”主要有两点不同:一是概念内涵不同。对价是对另一方的许诺或行为作出的承诺;公允价值是指“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”④。两者虽然都强调“双方自愿”,但后者更突出“公平”这个前提。二是衡量的尺度不同。对价往往难以找到公认的价值评价尺度,就好比上述那张桌子,B觉得值150元,A觉得值100元,原因在于评价尺度不一样。而用公允价值进行的等价交换,是取得价值和使用价值相等条件下的交换,就像上述那张桌子那样,取得价值和使用价值都为100元,评价的尺度客观、公正。因此,等价交接包含了社会公认价值判断的成分,而对价更多的是强调交易双方的认可。 
  二、对价的会计确认问题 
  (一)对价一般表现为现金或现金等价物 
  《国际会计准则第18号——收入》第11条指出:“在大多数情况下,对价表现为现金或现金等价物,收入的金额即已收或应收的现金或现金等价物的金额。然而,当现金或现金等价物金额的流入需递延时,对价的公允价值可能比收到或应收现金的名义金额要少”。 
  例1,分期收款销售商品,商品的现时成交价格是800万元,分期收款销售合同约定,销方提供商品后,购方分五年等额付款,每年付款200万元,五年共付1000万元。会计确认收入时,要将未来的1000万元按市场利率折算为现时的现金等值800万元入账。这时“对价”的公允价值800万元要比未来“长期应收款”1000万元少200万元。因此,对价一般表现为现金或现金等价物。 
  (二)入账对价是现在或将来交易价值的现值 
  英美法系规定对价规则时突出了两条:一是期后对价不是有效对价。即对于已经发生的事作出允诺是没有法律效力的,因为受诺人的行为先于允诺发生,因此这个行为不是日后允诺的对价,允诺人的允诺因为没有对价而不受约束。二是事先已存在的义务不能作为有效对价。这两条明确告诉我们,对价不是已经发生了的交易行为。我国《经济法学辞典》阐述对价的主要条件之一是:“对价必须是现在或将来的作为或不作为,而不能是过去已经完成的作为或不作为”⑤。将这一条件用在会计上,入账对价就是现在或将来交易价值的现值。强调现值是考虑到对价通常表现为现时现金或现金等价物的等值需要。例如,企业合并时付出资产的价值确定,应以未来现金流量的现值为依据或以现在合并时付出资产的现时现金或现金等价物的等值为依据。 
  (三)入账对价必须以真实、合法的交易为基础 
  对价必须具有真实性,即一方当事人应针对另一方当事人的作为或不作为,提供自己的作为或不作为,而不能以虚假的交易为基础;同时,对价必须合法,即不允许存在欺骗、胁迫、不道德或标的不当等情况。这不仅是对价的法律要求,也是会计坚持“真实性”、“合法性”的充分体现。 
  三、对价在会计实践中的应用问题 
  我国2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》使用的对价术语有:“付出的对价”(基本准则第42条)、“合并对价”(2号准则第3条,20号准则第6、12、18条)、“作为对价进行结算”(11号准则第2条)、“支付(的)对价”(20号准则第18条,22号准则第28、29条,37号准则第11条)、“收到的对价”(23号准则第12、15、17、18条,37号准则第11条)、“应收对价”(34号准则第6条)、“作为对价发行”(34号准则第6条)。这些对价的基本含义与“合同允诺价值”、“现金或现金等价物”、“现在或将来交易价值的现值”相关,其会计处理一般都比较明确。但一些有争议的会计处理问题有必要作一下剖析。现以分期收款业务为例说明对价的会计确认与处理。
我国《企业会计准则第14号——收入》第五条规定:企业销售商品时,“合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。”其应用指南进一步解释:“分期收款销售商品,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的现值确认其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率法计算确认的摊销金额,冲减财务费用”。按此规定,企业分期收款销售商品,按公允价值确认收入(公允价值又是合同或协议约定的未来应收款的现值);按合同或协议约定的未来价款——名义金额确认“长期应收款”,两者差额分期列入各期损益。这和《国际会计准则第18号——收入》准则规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”的精神相一致。如例1,未来5年应收对价1000万元,将其折算为现值800万元,会计按应收对价的现值800万元确认收入。 
  然而,我国《收入》准则并未规定销售所涉及的增值税销项税的账务处理。在《企业会计准则——应用指南》附录中介绍“长期应收款”科目账务处理时,仅仅提到:“涉及增值税的,还应进行相应的处理”。当销售和增值税销项税关联时,对价又如何确认入账呢?如例1,未来5年应收对价1000万元,其中,价款854.70万元,增值税145.30万元,将其折算为现值800万元,其中,价款683.76万元,增值税116.24万元,折现率为7.93%。目前,此业务主要有五种处理方法:(1)最后一次收款时计交增值税的确认方法;(2)销售成立时计交增值税的确认方法;(3)销售成立时增值税全额挂账的确认方法;(4)分期收款时计交增值税——价款挂账的确认方法;(5)分期收款时计交增值税——价税挂账的确认方法。前三种处理方法存在的问题是计交增值税不符合税法规定;后两种处理方法比较科学,它可以用“对价”理论予以说明。 
  一是以税法为依据,使会计处理同计税纳税相吻合。这是对价“合法性”内涵所提出的要求。2009年1月1日实施的《增值税暂行条例实施细则》第38条规定:销售货物纳税义务发生的时间具体为“采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天”。即例1每年年末收取200万元款项时,应按其中价款170.94万元计交增值税销项税29.06万元。 
  二是“长期应收款”是反映未来五年全部应收对价1000万元,还是仅反映应收价款854.70万元?从理论上讲,反映1000万元更合适,因为对价“是交易双方的接受价值”,是写在合同上的“约定价值”,笔者称之为“价税对价观”。但是,如果从简化实务操作的角度讲,反映应收价款854.70万元也行,因为它是双方约定的价款价值,笔者称之为“价款对价观”。 
  三是“主营业务收入”要反映未来五年应收价款854.70万元的现值683.76万元。这是“对价是现在或将来交易价值的现值”含义所要求的。 
  四是“未实现融资收益”的确认:在“价税对价观”下,该科目要反映未来五年全部应收对价1000万元与应收对价的现值800万元的差额200万元,即同时反映价款和增值税未来“货币时间价值”;在“价款对价观”下,该科目仅反映未来应收价款(不包括增值税)与其现值的差额170.94(854.70-683.76)万元。 
  经过上述分析,分期收款发出商品时的财务处理有两种:一是在“价税对价观”下,应收对价1000万元包含了全部增值税,计入了“长期应收款”借方,同时要增设“递延税款”科目或“递延增值税负债”科目来调节会计计税处理与税法纳税处理的差异,“未实现融资收益”确认价税合计200万元。二是在“价款对价观”下,应收价款对价854.70万元计入“长期应收款”科目的借方,“未实现融资收益”确认价款170.94万元。因此,运用对价理论核算企业分期收款销售商品时应按以下两种方法做会计分录。 
  (1)按“价税对价观”编制发出商品时的会计分录: 
  借:长期应收款1000万元 
   贷:主营业务收入(800÷1.17)683.76万元 
     递延增值税负债(683.76×17%)116.24万元 
     未实现融资收益200万元 
  (2)按“价款对价观”编制发出商品时的会计分录: 
  借:长期应收款(1000÷1.17)854.70万元 
   贷:主营业务收入(800÷1.17)683.76万元 
     未实现融资收益170.94万元 
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