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日志

 
 

所得税会计准则采用资产负债表债务法的探讨  

2015-06-19 22:24:02|  分类: 金融帝国——马克 |  标签: |举报 |字号 订阅

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【摘 要】 2006年颁布的企业会计准则规定“我国所得税会计处理采用资产负债表债务法”,这在会计理论界引起了争论。笔者通过分析各种对资产负债表债务法的批评意见,阐述了我国采取资产负债表债务法的必要性。 
  【关键词】 资产负债表债务法; 所得税; 必要性 
   
  一、反对采用资产负债表债务法的主要观点综述 
   
  我国所得税会计究竟应不应该采用资产负债表债务法?对此,有人持反对态度,主张根据我国的国情,中国企业所得税会计方法应定位于损益表债务法,特别是上市公司,应完全采用损益表债务法。其理由如下: 
  (一)我国尚不具备采用资产负债表债务法的经济环境 
  该观点认为,目前采用资产负债表债务法进行所得税会计处理的国家主要是美国等海洋法系国家,在这些国家中,由于税法与会计的确认、计量规范不同,会计收益与应税收益的差异由来已久。他们对两者差异的处理,历经了应付税款法、递延法、损益表债务法,到目前的资产负债表债务法的一个长期渐进的发展过程。这种会计制度(准则)的自然孕育过程恰恰是我国尚未经历过的。更重要的是,国际会计准则所采用的所得税会计处理方法基本上是适用于较为成熟的市场经济环境,而中国目前的经济环境则是从20多年前完全的计划经济逐步转换而来,两者之间尚存在不少差距。因此,在所得税会计处理方法的定位上,就不得不考虑我国的具体情况,而不能盲目采用国际通行的所得税会计处理方法。 
  (二)我国会计人员难以适应资产负债表债务法繁杂的计算 
  随着所得税会计方法的演进,会计方法的技术难度也在不断提高,对会计人员的业务能力不断提出新的挑战。我国目前的会计环境和会计人员业务素质跟发达国家相比还有一定差距。实践中绝大多数企业在所得税会计处理上习惯于应付税款法,较少采用纳税影响会计法。对于现行规定中要求的损益表债务法,已有众多会计人员深感不适应,如再要求采用与其分析方法截然不同的资产负债表债务法,将给实际执行带来较大的困难,不但会带来较大的制度转换成本,而且可能会遭到广大会计人员的抵制。 
  (三)损益表债务法与资产负债表债务法所计算的结果大部分情况下是相同的 
  在处理时间性差异时,两种方法的计算结果是相同的,不同之处在于对非时间性差异的暂时性差异的会计处理上。但由于实务中损益表债务法往往对这类差异采用与处理时间性差异相同的方法来处理,这就决定了两种方法的会计处理结果一般是相同的。从这个角度讲,也没有必要以资产负债表债务法取代现行的损益表债务法。 
  (四)尽管目前国际会计准则要求采用资产负债表债务法,但除美国等几个为数不多的国家外,包括加拿大等在内的更多国家仍然采用损益表债务法 
  目前采用损益表债务法的国家也需要一个研究和比较的过程,这些国家也不一定会立即全部改为资产负债表债务法,况且,资产负债表债务法本身也存在一些尚未解决的问题。因此,我国也不一定要马上改用资产负债表债务法。 
   
  二、当前我国所得税会计采用资产负债表债务法的必要性 
   
  笔者认为,我国的所得税会计准则采用与国际会计准则完全接轨的做法,不仅不为时过早,而且适合我国的国情,具有重要的现实意义。理由是: 
  (一)这是会计观念的重大转变,符合会计理论发展和我国社会经济环境变化的趋势 
  在国际上,会计经历了其重心从资产负债观→收入费用观→资产负债观的转换过程。20世纪70年代初,以美国财务会计概念框架为代表的西方会计理论,转变了研究思路,将资产作为财务会计的核心概念,通过对资产的严密界定,逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。在该体系下,资产负债表成为会计理论的出发点,利润表退居到第二位。在资产负债观下,资产及负债的定义、确认和计量成为会计研究的核心内容,资产负债表的逻辑合理性受到重视。以资产负债表债务法取代损益表债务法正是顺应了由会计目标转变所引起的一系列会计思想发展变化的趋势。在几种所得税会计核算方法中,应付税款法虽然简单,但受不确认时间性差异对未来所得税的影响,不符合权责发生制原则和配比原则。递延法和损益表债务法依据收入费用观,强调收益是收入与费用的配比,注重的是损益表,反映的递延税款是本期的发生额而不是账面价值。而资产负债表债务法体现了全面收益观念,所得税费用的计算体现了资产负债观,符合资产负债表复位的潮流以及财务会计概念框架结构。 
  可以预见,资本市场在我国资源配置中将发挥越来越重要的作用,我国会计信息披露将更注重投资者的决策需要,显然资产负债表债务法更符合这种趋势。目前我国众多会计人员还停留在损益表收益的观念上,采用资产负债表债务法是观念转变的体现,它改变的是整个纳税影响会计法的分析思路。如果仅仅因为损益表债务法已经逐渐被广大会计人员所接受,而不选择更有现实意义的资产负债表债务法,是欠妥当的。 
(二)采用资产负债表债务法是适应会计和税法向各自目标回归的需要 
  由于会计的目标是提供决策有用信息,税法的目标是保证国家财政收入,两者之间的差异不可避免。随着经济发展、各种经济现象增多,我国会计制度与税法也在向各自目标不断靠拢,这将产生更多会计利润和应税所得之间的差异,其中包括许多非时间性的暂时性差异。而损益表债务法不能处理非时间性的暂时性差异,比如:重估资产而在计税时不作相应调整;企业合并按公允价值确认资产和负债的购买成本,而在计税时不作相应的调整等等。资产负债表债务法能处理所有经济业务所产生的税前会计利润和应税所得之间的差异,能适应这种发展趋势。 
  (三)采用资产负债表债务法是提高企业所得税会计信息质量的需要 
  由于损益表债务法是对时间性差异的核算,是从损益表出发的,难免会忽略一些可能产生未来应纳税和可抵减所得税的项目,从这个意义上讲,损益表债务法不是一种完全的债务法。资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响,确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债,使资产负债表上的“递延税款”项目金额更具有实际意义,也更为科学。 
  另一方面,资产负债表债务法侧重暂时性差异转销时所引起的未来现金流量的变化,递延税款余额经按实际变动或预计变动的税率进行调整后,能反映出企业当前和今后与纳税影响有关的现金流量。同时,资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念,在资产负债表上能清楚地反映企业预付将来税款的资产或将来应付税款的义务,不仅符合财务会计概念框架,而且有助于投资者对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。 
  (四)采用资产负债表债务法是会计国际化的需要 
  在全球化背景下,会计准则趋同成为世界经济发展的必然要求。在资本市场的压力下,许多国家将主动向国际会计准则靠拢,越来越多的国家或组织纷纷加入到采用或即将采用IAS、IFRS的行列。2005年,随着欧盟、俄罗斯和我国香港地区先后采用了国际会计准则,目前已有90多个国家采用或表示要采用国际财务报告准则。在这种背景下,我们当然不应游离于全球会计国际化的潮流之外。在国际贸易中,欧盟不完全承认中国市场经济地位,理由之一就是我国会计标准与国际差异较大。在我国一些应诉反倾销的企业当中,也屡屡因为会计制度不接轨而失败。所得税业务是世界性共同业务,所得税会计准则趋同是全部会计准则趋同的一个重要组成部分。因此,笔者认为,在企业所得税会计处理方法的改革或选择上,我们的目标应该是在适应我国经济发展状况的前提下,顺应会计的国际发展趋势。 
  总之,在我国推行资产负债表债务法具备理论和现实基础,时机适宜。但同时也应该看到,由于较之以往的所得税会计处理方法,其理念、分析思路和处理方法都有较大的变化,实行起来必然有一定的难度。为推进资产负债表债务法的实行,笔者建议应做好以下几个方面的工作:首先,转变观念。应在实务界对资产负债观做更多的宣传,使众多的会计从业人员转变那种认为收益只能由损益表要素产生的观念。其次,尽快出台相关的准则应用指南。再次,抓紧时间做好对上市公司会计人员的培训工作,使他们尽早熟悉新会计准则的要求。
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